Cour administrative d'appel de Marseille, 18 décembre 2025, 24MA02687

Résumé

En bref

La Cour administrative d'appel de Marseille a rendu une décision validant l'application du régime fiscal des impatriés au profit d'un joueur de football professionnel. L'enjeu reposait sur l'application de l'article 155 B du Code général des impôts (CGI), lequel subordonne l'exonération forfaitaire de 30 % à la condition que la rémunération restante du contribuable soit au moins égale à celle versée au titre de fonctions analogues dans l'entreprise. L'administration fiscale avait rejeté cette demande, arguant d'un manque de preuves. La Cour a ✅ accueilli la demande principale du joueur, jugeant qu'un faisceau d'indices (déclarations sociales anonymisées et données de la presse sportive) suffisait à prouver que sa rémunération excédait celle des autres « attaquants titulaires » de son club. Toutefois, la Cour a ❌ rejeté comme irrecevable la demande de restitution assortie d'intérêts moratoires sur le fondement de l'article L. 208 du Livre des procédures fiscales, cette conséquence étant automatique.

En détail

1. CADRE DE L'AFFAIRE

• Parties impliquées : M. B... C... (joueur de football professionnel, attaquant à l'OGC Nice) contre le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique (Administration fiscale).
• Problèmes juridiques : La qualification de fonctions analogues au sein d'un club de football professionnel et la charge de la preuve incombant au contribuable pour démontrer que sa rémunération de référence respecte le plancher légal.
• Question juridique principale : Un joueur de football professionnel peut-il valablement prouver que sa rémunération nette est supérieure à celle de ses coéquipiers occupant des fonctions analogues en s'appuyant sur des attestations employeur, des déclarations sociales nominatives (DSN) anonymisées et des estimations de la presse sportive ?
• Exposé du litige : Le joueur a sollicité l'application de la prime d'impatriation pour l'année 2017. L'administration a refusé, estimant qu'il ne prouvait pas que sa rémunération excédait celle de ses pairs. En première instance, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. En appel, le joueur 📋 produit de nouvelles pièces (DSN anonymisées de trois autres attaquants et données du journal L'Équipe) pour étayer ses prétentions face à une administration critiquant ⚠️ l'anonymat et l'aspect estimatif de ces preuves.

2. ANALYSE DES MOTIFS

A. Sur le bénéfice du régime fiscal des impatriés

La juridiction d'appel procède d'abord à l'examen de la charge de la preuve et des critères d'éligibilité au régime de faveur. Sur le fondement de l'article R. 194-1 du Livre des procédures fiscales, le juge rappelle que le contribuable, ayant été imposé selon sa propre déclaration, doit démontrer le caractère exagéré de l'imposition. Ensuite, le tribunal déploie son raisonnement sur la condition de rémunération. Sur le fondement de l'article 155 B du Code général des impôts, la juridiction rappelle la logique juridique du texte : pour bénéficier de l'abattement, le salarié doit percevoir un salaire au moins équivalent à celui de ses collègues à poste égal. Le magistrat 🔍 opère alors une analyse minutieuse du faisceau d'indices fourni par le sportif. Il constate que 1️⃣ l'employeur cible spécifiquement le poste d'« attaquant », 2️⃣ le club ne comptait que trois autres attaquants titulaires, et 3️⃣ l'administration fiscale aurait pu vérifier elle-même les DSN nominatives qu'elle détient. Cette appréciation ⚖️ conduit le juge à valider la méthode probatoire du requérant :

"Il résulte de l'instruction que les trois joueurs dont les DSN sont produites ont, chacun, y compris pour le mieux rémunéré d'entre eux, une rémunération annuelle nette imposable sensiblement inférieure à celle de M. B... C..., élément confirmé, au surplus, par l'estimation de la revue l'Equipe [...]. Dans ces conditions, M. B... C... doit être regardé comme établissant que sa rémunération annuelle au titre de l'année 2017 n'était pas inférieure à celle des salariés occupant, au sein de l'OGC Nice, une fonction analogue à la sienne d'attaquant titulaire." (Décision, point 6)

➡️ La portée juridique de ce motif est majeure pour le droit du sport : le juge administratif accepte d'affiner la notion de fonctions analogues au rôle précis sur le terrain (ici, 🎓 "attaquant titulaire" et non simplement "joueur professionnel") et consacre l'admissibilité de preuves extra-comptables ou journalistiques (estimations de la presse sportive spécialisée) lorsqu'elles corroborent des attestations de l'employeur et des données sociales, même anonymisées.

B. Sur la demande de restitution et d'intérêts moratoires

La Cour se penche ensuite sur la demande accessoire du requérant visant à obtenir une injonction de remboursement des sommes indûment payées. Sur le fondement de l'article L. 208 du Livre des procédures fiscales, le juge 👨‍⚖️ rappelle les règles relatives à l'exécution des décisions de justice en matière fiscale. Le syllogisme est direct : la loi prévoit que le dégrèvement prononcé par le juge entraîne de plein droit le remboursement par les services de recouvrement.

"Il résulte de ces dispositions qu'en exécution d'une décision de justice ordonnant une décharge ou une réduction d'imposition, la restitution des sommes déjà versées par un contribuable doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, sans qu'il soit besoin d'adresser à cette fin une injonction à l'administration fiscale." (Décision, point 9)

➡️ Cette motivation justifie le ❌ rejet des conclusions aux fins de restitution. En l'absence de litige né et actuel avec le comptable public (qui n'a pas encore refusé d'exécuter la décision puisqu'elle vient d'être rendue), la demande du requérant est prématurée et frappée d'irrecevabilité.

3. EXTRAIT PRINCIPAL DE LA DÉCISION

"Dans ces conditions, M. B... C... doit être regardé comme établissant que sa rémunération annuelle au titre de l'année 2017 n'était pas inférieure à celle des salariés occupant, au sein de l'OGC Nice, une fonction analogue à la sienne d'attaquant titulaire. Par suite, c'est à tort que l'administration lui a refusé, pour cette année d'imposition, le bénéfice du régime des impatriés prévu à l'article 155 B du code général des impôts." (Point 6 de la décision)

4. POINTS DE DROIT

• 🎯 Précision de la notion de « fonctions analogues » dans le sport collectif : La juridiction juge que, pour un footballeur professionnel, la comparaison salariale exigée par le régime des impatriés ne s'effectue pas à l'échelle de l'effectif global, mais 🔗 en lien direct avec son poste spécifique sur le terrain et son statut (ex: attaquant titulaire).
• ⚖️ Souplesse de l'administration de la preuve : Le juge administratif admet qu'un faisceau d'indices composé de DSN anonymisées par le club pour des raisons de confidentialité, couplé à des estimations salariales issues de la presse spécialisée (revue L'Équipe), est suffisant pour renverser la charge de la preuve, d'autant plus que l'administration détient les moyens de désanonymiser ces données.
• 👨‍⚖️ Limites de l'office du juge fiscal : La restitution de l'impôt et le paiement des intérêts moratoires relèvent de la compétence exclusive et automatique du comptable chargé du recouvrement, rendant irrecevable toute demande d'injonction préalable formulée devant le juge de l'impôt.

Mots clés

Régime des impatriés, Article 155 B du CGI, Fonctions analogues, Charge de la preuve, Exonération forfaitaire, Faisceau d'indices, Déclaration sociale nominative (DSN), Restitution d'imposition, Intérêts moratoires, Exécution des décisions de justice.