Cour administrative d'appel de Nantes, 21 octobre 2025, 24NT03466

Résumé

En bref

La Cour administrative d'appel de Nantes rejette la requête d'un masseur-kinésithérapeute sollicitant le bénéfice d'une réduction d'impôt pour des prestations de soins gratuites fournies à des clubs sportifs. Se fondant sur l'article 200 du code général des impôts, la Cour juge que ce dispositif vise les dons des particuliers et non les abandons de revenus par des exploitants individuels dans le cadre de leur activité professionnelle. Elle retient en outre l'absence d'intention libérale, les prestations ayant été consenties en contrepartie d'un gain d'image et de publicité, excluant ainsi toute qualification de don. La demande de décharge est intégralement rejetée.

En détail

1. CADRE DE L'AFFAIRE

• Parties impliquées : M. A..., masseur-kinésithérapeute-ostéopathe (le requérant), et l'administration fiscale (ministre chargée des comptes publics).
• Problèmes juridiques principaux :
1. L'éligibilité d'un exploitant individuel à la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 200 du code général des impôts (CGI) pour des prestations fournies à des clubs sportifs.
2. La qualification juridique de prestations de soins gratuites : constituent-elles un don ouvrant droit à réduction d'impôt ou une opération relevant du mécénat ou du parrainage en l'absence d'intention libérale ?
• Question juridique principale : Un professionnel libéral peut-il bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 200 du CGI, réservée en principe aux dons des particuliers, pour des prestations de soins réalisées à titre gratuit au profit de clubs sportifs dans le cadre de son activité professionnelle et en contrepartie d'avantages en termes d'image ?
• Exposé du litige : À la suite d'une vérification de comptabilité, M. A... s'est vu notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Il conteste le rejet par l'administration de deux avantages fiscaux : la déduction de certains frais de repas et, surtout, le bénéfice de la réduction d'impôt pour des prestations de soins qu'il a effectuées gratuitement pour des clubs sportifs, qu'il qualifie de don par "abandon exprès de revenus". ❌ Le requérant soutient que l'article 200 du CGI est applicable aux exploitants individuels et que ses prestations constituent un don à un organisme d'intérêt général à caractère sportif. ✅ L'administration fiscale s'y oppose, considérant que ce dispositif ne vise que les particuliers et que, en tout état de cause, l'opération n'est pas désintéressée.

2. ANALYSE DES MOTIFS

La Cour examine successivement les deux moyens soulevés par le requérant, à savoir la déductibilité des frais de repas puis l'éligibilité à la réduction d'impôt pour les dons aux clubs sportifs.

A. Sur la déduction des frais de repas (rejeté)

❌ Le requérant prétendait déduire de ses bénéfices non commerciaux des frais de repas, arguant qu'ils étaient nécessaires à l'exercice de sa profession. ✅ La Cour rejette ce moyen en appliquant une lecture stricte des conditions de déductibilité des charges. 🔍 Sur le fondement de l'article 93 du code général des impôts, il incombe au contribuable de justifier que les dépenses engagées sont bien nécessitées par l'exercice de la profession. La Cour constate une double carence probatoire : d'une part, le requérant n'établit pas le lien de nécessité entre ces dépenses et son activité, son domicile étant situé sur la parcelle voisine de son cabinet ; d'autre part, il ne justifie pas du montant des dépenses en cause.

"il n'apporte pas de justification du lien entre ces dépenses et les nécessités de l'exercice de son activité alors qu'il est constant que son cabinet était situé sur la parcelle voisine de celle sur laquelle était implantée sa maison d'habitation. Au surplus, il ne justifie pas du montant des dépenses en cause." (Considérant 3 de la décision)

➡️ Il en résulte que la charge de la preuve pèse intégralement sur le contribuable, qui doit démontrer non seulement la réalité de la dépense mais aussi son caractère indispensable à l'activité professionnelle pour qu'elle soit admise en déduction.

B. Sur la réduction d'impôt au titre des dons aux clubs sportifs (rejeté)

❌ Le requérant soutenait que les prestations de soins offertes aux clubs sportifs constituaient un abandon de revenus assimilable à un don au sens de l'article 200 du CGI, lui ouvrant droit à la réduction d'impôt de 66 %. ✅ La Cour développe un raisonnement en deux temps pour écarter ce moyen. 🎓 1️⃣ Premièrement, la Cour opère une distinction fondamentale quant au champ d'application personnel du dispositif. Sur le fondement de l'article 200 du code général des impôts, elle rappelle que ce mécanisme de réduction d'impôt est spécifiquement conçu pour les dons effectués par des particuliers et non pour ceux réalisés par des professionnels dans le cadre de leur activité. Le statut d'exploitant individuel agissant à titre professionnel fait donc obstacle à l'application de ce texte.

"Il résulte du code général des impôts que ces dispositions sont applicables aux dons faits par des particuliers et non, contrairement à ce que soutient M. A..., à des versements effectués par des exploitants individuels dans le cadre de leur activité." (Considérant 6 de la décision)

Cette interprétation stricte cloisonne les dispositifs fiscaux : celui de l'article 200 pour le mécénat des particuliers et celui de l'article 238 bis du CGI pour le mécénat d'entreprise, que le requérant n'invoquait pas. ⚖️ 2️⃣ Secondement, et de manière surabondante mais décisive, la Cour analyse la nature même de l'opération pour en exclure la qualification de don. 👨‍⚖️ Le juge recherche l'existence d'une intention libérale, condition sine qua non de tout don. Or, il relève que les propres écritures du requérant démontrent l'existence d'une contrepartie aux prestations fournies. Celles-ci ont été effectuées en échange d'un bénéfice en termes de publicité et de gain d'image. Cette contrepartie, même non financière, est exclusive de l'intention libérale et fait obstacle à la qualification de don.

"Par ailleurs, il n'est en tout état de cause pas fondé à soutenir que ce don aurait été consenti à titre non professionnel alors qu'il ressort de ses propres écritures qu'il a été effectué en contrepartie de la publicité et du gain d'image que lui a procurés son intervention auprès de ces clubs sportifs." (Considérant 8 de la décision)

➡️ Cette analyse est fondamentale pour les clubs sportifs : une prestation de service gratuite fournie par un partenaire professionnel en échange de visibilité ne constitue pas un don (mécénat) mais une opération de parrainage ou de sponsoring. Fiscalement, cela ne relève pas de la réduction d'impôt de l'article 200, mais potentiellement d'une charge déductible pour le prestataire.

3. EXTRAIT PRINCIPAL DE LA DÉCISION

"Par ailleurs, il n'est en tout état de cause pas fondé à soutenir que ce don aurait été consenti à titre non professionnel alors qu'il ressort de ses propres écritures qu'il a été effectué en contrepartie de la publicité et du gain d'image que lui a procurés son intervention auprès de ces clubs sportifs." (Considérant 8 de la décision)

4. POINTS DE DROIT

• 🎯 Champ d'application de la réduction d'impôt pour don : La Cour confirme que le dispositif de l'article 200 du CGI est réservé aux dons effectués par des contribuables en leur qualité de particuliers. Il ne s'applique pas aux versements ou abandons de créances consentis par des exploitants individuels dans le cadre de leur activité professionnelle, lesquels relèvent potentiellement d'autres régimes (charges déductibles, mécénat d'entreprise).
• 🔗 Critère de l'intention libérale vs contrepartie : La décision rappelle avec force qu'un don est caractérisé par une intention libérale, c'est-à-dire l'absence de toute contrepartie directe ou indirecte au profit du donateur. L'obtention d'un avantage en termes de publicité ou de gain d'image constitue une contrepartie qui disqualifie l'opération en don et la requalifie en opération de parrainage ou en prestation à caractère commercial.
• ⚖️ Distinction mécénat / parrainage : Cette décision illustre la frontière fiscale et juridique entre le mécénat (acte de générosité désintéressé) et le parrainage (opération commerciale avec contrepartie publicitaire). Pour les clubs sportifs, il est essentiel de qualifier correctement les flux financiers ou en nature reçus de leurs partenaires pour sécuriser leur situation juridique et fiscale ainsi que celle de leurs partenaires.

Mots clés

Don, Clubs sportifs, Mécénat, Parrainage, Sponsoring, Article 200 CGI, Article 238 bis CGI, Contrepartie, Gain d'image, Publicité.