Cour administrative d'appel de Versailles, 15 octobre 2026, 25VE01621

Résumé

En bref

Par un arrêt du 15 octobre 2026 (n° 25VE01621), la cour administrative d'appel de Versailles rejette les requêtes jointes n°s 25VE01621 et 25VE01622 de contribuables, dont un sportif ayant participé aux jeux olympiques et aux championnats du monde, tendant à la décharge, en droits et pénalités, de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de 2016 et 2017. Sur le fondement des articles 54 bis et 111, c du code général des impôts, la cour juge que les frais et charges supportés par une société de location de véhicules pour six véhicules sans intérêt social ni comptabilisation explicite constituent des avantages occultes appréhendés par les requérants, notamment en qualité de maître de l'affaire. Elle valide la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729, a du CGI et de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales.

En détail

1. CADRE DE L'AFFAIRE

📋 Parties et contexte procédural. L'instance oppose des contribuables (anonymisés dans l'arrêt, dont l'un est un sportif ayant pris part aux jeux olympiques et aux championnats du monde, gérant et associé à 99,99 % d'une société à responsabilité limitée (SARL) qui détient elle-même à 100 % une société exploitant une activité de location de véhicules haut de gamme) au ministre de l'action et des comptes publics.

⚖️ Problèmes juridiques. Le litige porte, d'une part, sur la qualification d'avantages occultes et l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (après application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts) de charges relatives à six véhicules réintégrées dans les résultats de la société de location, et, d'autre part, sur le bien-fondé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

🎯 Question juridique principale. Dans quelles conditions les dépenses relatives à des véhicules prises en charge par une société de location, sans inscription comptable explicite en tant qu'avantages en nature ni démonstration d'un intérêt social, peuvent-elles être imposées entre les mains de ses bénéficiaires ou de son maître de l'affaire comme avantages occultes, et assorties de la majoration pour manquement délibéré ?

🔍 Faits et chronologie. Une société de location de véhicules haut de gamme a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de charges de suramortissements, de frais d'assurances et d'intérêts d'emprunts exposés pour six véhicules (Rolls Royce modèle Wraith, Ferrari, Bentley, et Renault modèles Zoé, Captur et Clio). Par une proposition de rectification du 17 décembre 2019 (se substituant à celle du 15 octobre 2019), notifiée selon la procédure contradictoire, le service a assujetti les requérants à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de 2016 et 2017 (sur des bases de 152 691 euros et 136 261 euros après coefficient de 1,25). Par deux jugements du 25 mars 2025, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leurs demandes de décharge. Les contribuables ont interjeté appel devant la cour administrative d'appel de Versailles par deux requêtes enregistrées le 26 mai 2025 sous les n°s 25VE01621 et 25VE01622.

📋 Arguments des parties. Les requérants soutiennent que :

• l'administration a méconnu le champ du c de l'article 111 du code général des impôts et la doctrine administrative (BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 et BOI-BIC-CHG-80-20), les charges étant précisées en comptabilité ;
• la preuve d'un acte anormal de gestion, de la distribution et de son appréhension n'est pas rapportée, la qualité de maître de l'affaire ne permettant pas de présumer un désinvestissement ;
• l'absence ou la faiblesse des locations des véhicules de prestige (Ferrari, Rolls Royce Wraith, Bentley) s'explique par le contexte d'attentats terroristes en 2016 ayant éloigné la clientèle étrangère, tandis que la participation du requérant aux jeux olympiques et aux championnats du monde rendait impossible une utilisation personnelle, exclusive et permanente ;
• ces trois véhicules ont été mis à disposition d'une autre société en 2017 moyennant une commission de 20 % sur les bénéfices, les contrats d'assurance prévoyaient un usage professionnel, et le stationnement à proximité du domicile ainsi que l'absence de carte grise personnelle ne sont pas probants ;
• le véhicule Renault Zoé était un véhicule de fonction mis à disposition de deux salariés d'une société tierce, et les véhicules Renault Clio et Captur, propriété de la société pour une courte période, justifiaient l'amortissement et l'assurance ;
• la majoration pour manquement délibéré est infondée, tant au regard du contexte sportif que du calcul erroné du pourcentage des bases éludées intégrant le coefficient de 1,25 (18,21 % au lieu de 32,40 % en 2016 ; 14,47 % au lieu de 18,09 % en 2017).

Le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet des requêtes en faisant valoir que les moyens ne sont pas fondés.

2. ANALYSE DES MOTIFS

La cour procède d'abord à la jonction des requêtes (A), puis examine le bien-fondé des impositions au regard de la qualification d'avantages occultes (B), avant de statuer sur les pénalités pour manquement délibéré (C).

A. Sur la jonction des requêtes

📋 La juridiction constate l'identité des contribuables et des questions juridiques soumises dans les deux instances enregistrées sous les numéros 25VE01621 (année 2016) et 25VE01622 (année 2017). Elle décide par conséquent de les réunir au sein d'une seule et même décision :

"Les requêtes précitées n° 25VE01621 et n°25VE01622 concernent les mêmes contribuables et présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour qu’elles fassent l’objet d’un même arrêt." (Décision, point 2)

➡️ Cette mesure procédurale permet à la cour de traiter simultanément les rectifications issues d'une même vérification de comptabilité couvrant les exercices 2016 et 2017.

B. Sur le bien-fondé des impositions

👨‍⚖️ La cour définit en premier lieu le cadre probatoire et légal sur le fondement combiné de l'article 54 bis du code général des impôts et du c de l'article 111 du code général des impôts. Selon son syllogisme, toute dépense finançant un avantage en nature non explicitement inscrit en comptabilité constitue un avantage occulte ; s'il incombe à l'administration fiscale, en procédure contradictoire, d'établir l'existence, le montant et l'appréhension des revenus distribués, cette appréhension est réputée établie à l'égard du maître de l'affaire :

"Doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c. de l’article 111 précité les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d’un avantage en nature qui n’a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l’article 54 bis du code général des impôts . [...] Toutefois, l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire." (Décision, point 3)

🔗 Ce rappel articule l'obligation de comptabilisation explicite avec le régime de la charge de la preuve, en dispensant le service de démontrer l'appréhension effective lorsque le contribuable détient la qualité de maître de l'affaire.

❌ La cour examine ensuite un premier groupe de quatre véhicules (Renault Zoé, Ferrari, Rolls Royce Wraith et Bentley) et écarte l'ensemble des justifications avancées par les requérants, tirées notamment de la mise à disposition des véhicules de prestige en 2017, du contexte des attentats terroristes de 2016 ou de l'emploi du temps contraint du requérant. Pour juger que ces arguments ne contredisent pas les constats du service sur l'absence d'intérêt de la société, la cour relève une série d'indices précis :

• 1️⃣ Pour la Renault Zoé, l'utilisation par deux salariés d'une entité juridiquement distincte n'a donné lieu à aucune facturation ni contrepartie pour la société propriétaire ;
• 2️⃣ Pour la Ferrari et la Rolls Royce Wraith, aucune charge n'a été refacturée lors de leur mise à disposition en 2017, les contrats d'assurance désignaient le requérant comme conducteur principal ou exclusif (avec une clause d'interdiction de location pour la Rolls Royce non démentie par un contrat de location de vingt-quatre heures sans montant), et les véhicules stationnaient dans des boxes individuels clos proches du domicile des requérants, lesquels ne détenaient aucune carte grise en leur nom propre ;
• 3️⃣ Pour la Bentley, aucun produit de location n'a été généré en 2017, et la seule facture de régularisation produite pour 2018 auprès d'une société détenue à 50 % ne justifie pas du caractère professionnel des charges en 2017 :

"Ces éléments ne sont pas de nature non plus à contredire les constats de l’administration concernant les véhicules de marques Ferrari et Rolls Royce, modèle Wraith, selon lesquels ces véhicules ont été mis à la disposition de la ... en 2017 sans qu’aucune charge y afférente n’ait été facturée à cette société par leur propriétaire la ..., les stipulations des contrats d’assurance les concernant mentionnent que ... en était le conducteur principal ou exclusif, le contrat concernant le véhicule de marque Rolls Royce comportant même une clause particulière selon laquelle ce véhicule « sera[it] utilisé par ... et ne sera[it] loué en aucun cas », stipulations dont la portée n’est pas valablement déniée par la production d’un contrat de location de vingt-quatre heures et ne comportant aucun montant." (Décision, point 6)

⚖️ Par cette analyse concrète des pièces contractuelles et matérielles, la juridiction neutralise l'argument relatif à l'indisponibilité sportive du contribuable : les clauses d'exclusivité d'assurance, le lieu de stationnement et le défaut de recettes ou de refacturation suffisent à établir que les charges n'ont pas été exposées dans l'intérêt de la société.

❌ S'agissant du second groupe de véhicules (Renault Captur et Clio), la cour écarte pareillement l'argument selon lequel la détention en pleine propriété par la société, même brève, suffisait à justifier la déduction des amortissements et des frais d'assurance. Elle retient les constatations de l'administration démontrant le caractère anormal et non professionnel de ces opérations d'achat-revente à très court terme :

"Ces éléments ne sont toutefois pas de nature à contredire les constats de l’administration selon lesquels le véhicule de modèle Captur, acheté neuf le 23 juin 2017, a été revendu à perte douze jours plus tard à un membre de la famille de ..., et que le véhicule de modèle Clio a été revendu sans contrepartie pour la ..., quarante-deux jours après son acquisition." (Décision, point 8)

➡️ La revente à perte à un proche en douze jours et la cession sans contrepartie en quarante-deux jours confirment que les dépenses afférentes à ces deux véhicules étaient étrangères à une gestion commerciale normale.

✅ Tirant les conséquences de ces analyses, la cour valide la qualification d'avantages occultes sur le fondement de l'article 54 bis et du c de l'article 111 du code général des impôts, tout en écartant l'invocation de la doctrine administrative (faute d'invocation de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et en l'absence d'interprétation différente de la loi fiscale). Elle confirme l'imposition entre les mains des requérants tant par appréhension directe qu'en raison de la qualité non contestée de maître de l'affaire du gérant :

"[...] c’est à bon droit que, sur le fondement de ces dispositions, l’administration a regardé les frais et charges correspondant à ces sommes comme constituant des avantages occultes ayant bénéficié à ..., et à ..., par appréhension directe, ou en la qualité non contestée de ..., de maître de l’affaire de la ..., détenue à 100 % par la ..., dont il est gérant et détient 99,9 % des parts." (Décision, point 9)

🔗 Ce motif clôt l'examen du bien-fondé en scellant le lien entre le défaut de comptabilisation explicite des avantages en nature, l'inopposabilité des instructions administratives invoquées et l'imputation fiscale au maître de l'affaire.

C. Sur les pénalités

📋 Abordant la contestation des pénalités, la cour rappelle que, sur le fondement de l'article 1729, a du code général des impôts, les inexactitudes ou omissions déclaratives entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré. Elle précise immédiatement, au visa de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, la règle gouvernant la charge de la preuve en matière de sanctions fiscales :

"Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d’une telle majoration." (Décision, point 10)

👨‍⚖️ Cette exigence impose à la juridiction de vérifier si les éléments réunis par le service caractérisent positivement l'intention délibérée d'éluder l'impôt.

✅ Pour juger que l'administration rapporte cette preuve, la cour reprend les motifs retenus par le service : le requérant, en sa qualité d'associé principal, de gérant de la société mère et de maître de l'affaire, ne pouvait ignorer ni le défaut de conformité des charges à l'objet social, ni sa désignation comme conducteur exclusif, ni le caractère imposable et l'importance de l'avantage personnel (que les parties s'accordent à estimer à plus de 18 % pour 2016 et à 14,03 % pour 2017 des autres revenus du foyer avant rehaussement), ni enfin la répétitivité des minorations de recettes :

"Compte tenu de l’importance et du caractère répétitif des manquements constatés, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de ... de minorer l’impôt dont il était redevable au titre des années en litige." (Décision, point 11)

➡️ En s'appuyant sur les proportions de revenus non contestées par les parties elles-mêmes, sur la position dirigeante du contribuable et sur la réitération des faits sur deux exercices, la cour confirme le maintien intégral de la majoration de 40 % et rejette les requêtes.

3. EXTRAIT PRINCIPAL DE LA DÉCISION

"Pour motiver l’application aux rectifications en litige de la majoration prévue aux dispositions citées au point 10, l’administration a retenu que ..., principal associé de la ..., gérant de la ... qui détient elle-même 100% des parts de la ..., et maître de l’affaire, ne pouvait ignorer que les frais et charges afférents à ces véhicules n’avaient pas été engagés par la société pour la réalisation d’opérations conformes à son objet social, et qu’il était, pour certains de ces véhicules, le conducteur exclusivement désigné. Il ne pouvait non plus ignorer ni l’avantage, important puisque les parties s’accordent à l’estimer à plus de 18 % pour 2016 et à 14,03 % pour 2017 des autres revenus de son foyer fiscal avant rehaussement, que constituait la prise en charge, par la ..., de dépenses personnelles conduisant à minorer, de manière répétitive, les recettes de la société, ni le caractère imposable de ces sommes." (Décision, point 11)

4. POINTS DE DROIT

1. Qualification d'avantage occulte et comptabilisation explicite : Sur le fondement combiné de l'article 54 bis et du c de l'article 111 du code général des impôts, les dépenses effectivement exposées par une société qui concourent au financement d'un avantage en nature sans avoir été explicitement inscrites comme telles en comptabilité doivent être imposées comme avantages occultes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, après application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.
2. Preuve de l'appréhension des distributions occultes par le maître de l'affaire : Lorsque le contribuable a régulièrement exprimé son désaccord dans le cadre de la procédure contradictoire, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve de l'existence, du montant et de l'appréhension des revenus distribués ; elle est toutefois réputée apporter la preuve de cette appréhension lorsque les distributions occultes bénéficient à la personne qui a la qualité de maître de l'affaire (en l'espèce, le gérant détenant la quasi-totalité des parts de la société mère détenant à 100 % la société distributrice).
3. Caractérisation des dépenses étrangères à l'intérêt social (flotte de véhicules) : Ni l'invocation d'un contexte d'attentats éloignant la clientèle, ni l'emploi du temps d'un contribuable participant aux jeux olympiques et aux championnats du monde, ni des contrats de mise à disposition sans refacturation des charges ne suffisent à contredire les constats de l'administration établissant l'absence d'intérêt de la société lorsque les véhicules ne génèrent aucun produit de location significatif, que les contrats d'assurance désignent le dirigeant comme conducteur principal ou exclusif, que les véhicules stationnent dans des boxes clos proches de son domicile, ou qu'ils sont revendus à bref délai à perte à un membre de la famille ou sans contrepartie.
4. Conditions d'opposabilité de la doctrine administrative : Un contribuable ne peut utilement se prévaloir d'instructions administratives (telles que les doctrines BOI-BIC-CHG-80-20 et BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40) sans invoquer les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni lorsque ces textes ne comportent aucune interprétation différente de celle dont l'administration a fait application.
5. Preuve du manquement délibéré : Sur le fondement de l'article 1729, a du code général des impôts et de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, l'administration établit l'absence de bonne foi et l'intention délibérée de minorer l'impôt en relevant la qualité de maître de l'affaire du contribuable, sa désignation comme conducteur exclusif de certains véhicules, sa connaissance nécessaire du défaut de conformité des charges à l'objet social, ainsi que l'importance (plus de 18 % et 14,03 % des autres revenus du foyer avant rehaussement) et le caractère répétitif de la prise en charge de ses dépenses personnelles par la société.

Mots clés

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