Tribunal administratif de Nantes, 28 mai 2026, 2201593

Résumé

En bref

La juridiction administrative (Tribunal administratif de Nantes) confirme les importants redressements fiscaux notifiés à un joueur de football professionnel exerçant en Arabie Saoudite. Sur le fondement des articles 4 A et 4 B du Code général des impôts, le juge retient que le domicile fiscal du sportif demeure en France, lieu de son foyer familial, malgré son activité à l'étranger. Par ailleurs, s'appuyant sur l'article 1729 du Code général des impôts et écartant l'application de la convention fiscale franco-saoudienne, le tribunal valide la requalification des revenus en traitements et salaires (et non en bénéfices non commerciaux) ainsi que l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Sens de la décision : Rejet total des demandes en décharge des contribuables.

En détail

1. CADRE DE L'AFFAIRE

• Parties impliquées : M. D... E... (joueur de football) et son épouse Mme C... B... E... (requérants) contre la Direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest (défenderesse).
• Principaux problèmes juridiques : La détermination du domicile fiscal d'un sportif expatrié, la qualification juridique de ses rémunérations sportives, l'applicabilité d'une convention fiscale bilatérale pour éviter la double imposition, et la justification des pénalités fiscales.
• Question juridique principale : Un sportif professionnel évoluant à l'étranger mais dont la famille réside en France peut-il revendiquer l'expatriation fiscale et l'application d'une convention bilatérale pour des revenus non imposés dans l'État source, tout en requalifiant ces mêmes revenus en bénéfices non commerciaux ?
• Exposé du litige et arguments :
• 1️⃣ À l'issue d'un examen de situation fiscale personnelle (ESFP), l'administration fiscale a réintégré d'importantes sommes (plus de 420 000 euros sur 2016-2017) provenant du club saoudien "Al Raed" dans les bases imposables du couple en France.
• 📋 Les requérants soutiennent ❌ qu'ils résidaient en Arabie Saoudite (centre de leurs intérêts), 🎓 que le joueur exerçait une profession indépendante ou une activité de "joueur promotionnel" générant des BNC, et ⚠️ invoquent la convention franco-saoudienne pour s'opposer à l'imposition en France.
• 🔍 L'administration fiscale réplique ✅ que le foyer d'habitation permanent est en France, que le joueur était lié par un contrat de travail salarié (lien de subordination), et qu'aucune double imposition n'est caractérisée faute d'impôt acquitté en Arabie Saoudite.

2. ANALYSE DES MOTIFS

Le tribunal rejette la requête en procédant à une analyse méthodique en quatre temps : le maintien du domicile fiscal en France, l'inapplicabilité de la convention fiscale, la qualification des revenus sportifs, et le bien-fondé des pénalités.

A. Sur la détermination du domicile fiscal

La juridiction débute son raisonnement en posant le cadre d'analyse de la résidence fiscale des sportifs internationaux. Sur le fondement de l'article 4 B du Code général des impôts, le juge rappelle que le lieu du foyer s'entend du lieu où le contribuable possède le centre de ses intérêts familiaux. Cette appréciation ⚖️ s'effectue indépendamment des nécessités professionnelles obligeant le sportif à séjourner à l'étranger. Le tribunal procède alors à une 🔎 analyse concrète et matérielle des attaches du requérant pour écarter sa demande :

"Il résulte de l'instruction que, si M. E... exerçait au cours des années d'imposition en litige une activité de footballeur au sein du club saoudien « Al Raed », lui et son épouse disposaient sur les mêmes années à Allones (Sarthe) d'une maison acquise en 2006, déclarée comme leur habitation principale, où résidaient de façon permanente Mme B... E... et les quatre enfants mineurs du couple." (Décision, paragraphe relatif à la domiciliation fiscale)

➡️ La portée juridique de cette motivation est classique mais redoutable : l'attache familiale prime sur le lieu d'exercice de l'activité sportive professionnelle. Dès lors que l'épouse et les enfants résident de manière permanente sur le territoire national, le domicile fiscal est irréfragablement maintenu en France, déclenchant l'application de l'article 4 A du Code général des impôts qui fonde l'obligation fiscale illimitée sur l'ensemble des revenus mondiaux.

B. Sur l'inapplicabilité de la convention fiscale bilatérale

Le tribunal se penche ensuite sur le moyen tiré de la convention franco-saoudienne. Sur le fondement de l'article 4 de la convention fiscale franco-saoudienne du 18 février 1982, le juge administratif vérifie si le joueur possède la qualité de résident fiscal dans l'État source. La méthode de la juridiction 🔍 consiste à exiger la preuve d'un assujettissement effectif à l'impôt étranger pour pouvoir bénéficier de la protection conventionnelle contre la double imposition :

"Il résulte de l'instruction que M. E... n'a pas été assujetti à l'impôt en Arabie Saoudite au sens du paragraphe 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-saoudienne. Le requérant n'est par conséquent pas fondé à se prévaloir de la qualité de résident en Arabie Saoudite." (Décision, paragraphe relatif à l'application de la convention)

➡️ Par ce syllogisme strict, le tribunal rappelle que l'expatriation sportive dans un pays à fiscalité nulle ou privilégiée, sans imposition effective locale, neutralise l'application des clauses protectrices de la convention bilatérale. Le joueur ne subissant aucune double imposition, la France conserve son plein droit d'imposer.

C. Sur la qualification juridique des rémunérations sportives

Le litige porte également sur la qualification des sommes perçues, le sportif revendiquant le statut de "joueur promotionnel" (catégorie hybride issue de la doctrine administrative BOI-BNC) pour soumettre ses revenus aux bénéfices non commerciaux (BNC). Sur le fondement des principes généraux de qualification des contrats, le juge procède à un examen 🔎 des documents liant le joueur à son club pour déterminer l'existence d'un lien de subordination caractéristique du salariat :

"M. E... a été employé par le club de football saoudien Al-Raed par l'intermédiaire de deux contrats successifs chacun intitulés « Contrat pour joueur de football professionnel » prévoyant le versement régulier des salaires conclus et un pouvoir de sanction de l'employeur." (Décision, paragraphe relatif à l'imposition des sommes)

➡️ Ce raisonnement met en exergue l'importance de la qualification réelle de la relation de travail. L'existence d'un pouvoir de sanction, d'une rémunération fixe et de la participation systématique aux matchs caractérise un contrat de travail générant des traitements et salaires, rendant inopérante ❌ la doctrine administrative invoquée. Le fait que le contrat n'ait pas été homologué par la fédération de football étrangère est sans incidence sur cette qualification fiscale.

D. Sur la majoration pour manquement délibéré

Enfin, la juridiction statue sur la pénalité fiscale appliquée par l'administration. Sur le fondement de l'article 1729 du Code général des impôts, le juge doit évaluer si l'intention d'éluder l'impôt est caractérisée. Il opère une balance ⚖️ fondée sur l'importance des sommes dissimulées et le comportement du contribuable :

"L'administration fiscale s'est fondée [...] sur le fait que M. et Mme E... avaient volontairement minoré leurs déclarations de revenus en dissimulant des traitements et salaires [...] correspondant à plus de 70% des revenus totaux perçus par les requérants pour ces mêmes années, ainsi qu'à la régularité des versements sur les comptes bancaires des intéressés, ceux-ci n'ayant pu, par conséquent, échapper à leur vigilance." (Décision, paragraphe relatif aux pénalités)

➡️ Cette analyse objective l'élément intentionnel de l'infraction fiscale. La conjonction 🔗 de deux indices factuels (1️⃣ proportion massive des revenus occultés et 2️⃣ régularité des virements bancaires) justifie pleinement ✅ l'application de la majoration de 40 %, le sportif professionnel ne pouvant valablement arguer de sa bonne foi face à une telle dissimulation.

3. EXTRAIT PRINCIPAL DE LA DÉCISION

"Les requérants, qui ont d'ailleurs souscrit leurs déclarations d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 à cette adresse, doivent ainsi être regardés comme ayant leur foyer en France au sens du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, quand bien même M. E... a séjourné principalement en Arabie Saoudite en 2016 et 2017." (Décision, paragraphe relatif à la domiciliation fiscale)

4. POINTS DE DROIT

• 🎯 Primauté du foyer familial sur le lieu d'exercice sportif : Un séjour principal à l'étranger pour les besoins d'une carrière sportive ne suffit pas à transférer le domicile fiscal si l'épouse et les enfants demeurent en France.
• 🔗 Inopérance des conventions fiscales sans imposition locale : L'absence d'assujettissement effectif à l'impôt dans l'État de source (Arabie Saoudite) prive le sportif de la qualité de résident fiscal conventionnel et exclut l'application des mécanismes contre la double imposition.
• ⚖️ Caractérisation du salariat sportif : La qualification de traitements et salaires s'évince des clauses contractuelles instituant une rémunération régulière, un pouvoir de sanction et une participation systématique aux compétitions, nonobstant l'absence d'homologation fédérale du contrat.
• 👨‍⚖️ Critères du manquement délibéré : Le juge retient le caractère systématique et massif de l'omission déclarative (>70% des revenus) pour valider la majoration fiscale de 40 %.

Mots clés

Domicile fiscal, Foyer d'habitation, Joueur de football professionnel, Traitements et salaires, Bénéfices non commerciaux (BNC), Convention fiscale bilatérale, Double imposition, Lien de subordination, Manquement délibéré, Majoration fiscale.